7.2.5
Odpisy hmotného majetku
Ing. Ivan Macháček
NahoruVymezení hmotného majetku
Hmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů rozumíme:
-
samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,
-
budovy, domy a jednotky – v bodě 3 pokynu č. D-59 k § 26 ZDP se uvádí, že hmotným majetkem jsou jednotky vzniklé podle zákona o vlastnictví bytů i podle občanského zákoníku; součástí vstupní ceny jednotky není ta část jednotky, která je pozemkem,
-
stavby (bez ohledu na výši vstupní ceny) s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m, a dále s výjimkou oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,
-
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky (bez ohledu na výši vstupní ceny),
-
dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 80 000 Kč,
-
jiný majetek, který je blíže specifikován v § 26 odst. 3 ZDP.
Hmotným majetkem může být i soubor movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením. Rozumí se jím dílčí část výrobního či jiného celku. Přitom soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se za účelem jeho daňového odpisování zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.
Zákonem č. 609/2020 Sb. došlo s účinností od 1. 1. 2021 ke zvýšení hranice hmotného majetku pro účely zákona o daních z příjmů a to z dosavadních 40 000 Kč na 80 000 Kč. Ke stejnému zvýšení dochází i u hranice pro technické zhodnocení hmotného majetku na 80 000 Kč. Veškerý nově pořízený majetek nebo jeho technické zhodnocení do částky 80 000 Kč si tak uplatní neúčtující podnikatel jednorázově do svých daňových výdajů a účtující poplatníci budou u tohoto majetku a jeho technického zhodnocení postupovat podle vedeného účetnictví.
Připomínáme zde následující body přechodných ustanovení zákona č. 609/2020 Sb. týkající se uplatnění zvýšení hranice hmotného majetku na 80 000 Kč, provedené tímto zákonem:
a) v bodu 13 přechodných ustanovení se uvádí, že na hmotný majetek pořízený přede dnem nabytí účinnosti zákona č. 609/2020 Sb. se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona;
b) v bodu 14 přechodných ustanovení se uvádí, že novou úpravu lze použít již od 1. ledna 2020 na hmotný majetek pořízený od 1. ledna 2020 a na technické zhodnocení dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání od 1. ledna 2020. Využije-li poplatník takový postup, použije se na tento majetek zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, ve všech následujících zdaňovacích obdobích;
c) v bodu 15 přechodných ustanovení se následně uvádí, že na hmotný majetek pořízený ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona a na technické zhodnocení hmotného majetku dokončené a uvedené do stavu způsobilého obvyklému užívání ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.
NahoruCo rozumíme jiným majetkem
Jiným majetkem se dle § 26 odst. 3 ZDP rozumí:
a) technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP. Jedná se i o technické zhodnocení provedené na hmotném majetku s nižší vstupní cenou než 80 000 Kč;
Příklad – Provedení technického zhodnocení na darovaném majetku
Občan obdržel na základě darovací smlouvy v roce 2022 darem od svých rodičů rodinný domek. V domku bydlí se svou rodinou, přičemž od roku 2024 část přízemí rodinného domu hodlá použít ke svému podnikání – zřízení ordinace pro činnost praktického lékaře. Za tím účelem provede stavební úpravy těchto prostor ve výši 89 000 Kč, mající charakter technického zhodnocení a domek zařadí do svého obchodního majetku.
Nabytí rodinného domku darem je v roce 2022 osvobozeno od daně z příjmů podle bodu 1 § 10 odst. 3 písm. c) ZDP. Z toho důvodu se jedná podle § 27 písm. j) ZDP o hmotný majetek vyloučený z odpisování, i když bude zčásti od roku 2024 využíván k podnikání.
Pokud jde o technické zhodnocení provedené v souvislosti s podnikáním v prostorách rodinného domku, toto technické zhodnocení je tzv. jiným majetkem ve smyslu znění § 26 odst. 3 písm. a) ZDP a lze je samostatně odpisovat jako hmotný majetek [§ 26 odst. 2 písm. f) ZDP]. Lékař zařadí technické zhodnocení do odpisové skupiny, ve které by byl zařazen rodinný domek, který nelze daňově odpisovat (5. odpisová skupina) a může toto technické zhodnocení odpisovat rovnoměrným nebo zrychleným způsobem a takto stanovené odpisy může uplatnit jako daňový výdaj k příjmům z podnikání zdaňovaným dle § 7 ZDP.
b) technické rekultivace;
c) výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 80 000 Kč;
Může se stát, že při sjednání finančního leasingu a přenechání hmotného majetku k užívání uživateli musí uživatel uhradit například dopravu hmotného majetku, clo, jeho montáž nebo zapojení. Pokud tyto výdaje spolu se sjednanou kupní cenou, kterou má po ukončení finančního leasingu uživatel v souvislosti s převodem vlastnického práva k předmětu finančního leasingu zaplatit, jsou nižší než 80 000 Kč, bude postupovat uživatel podle znění § 24 odst. 2 písm. zl) ZDP. Zde se uvádí, že daňově uznatelnými výdaji (náklady) jsou výdaje (náklady) hrazené uživatelem hmotného majetku, které podle účetních předpisů tvoří součást ocenění hmotného majetku (§ 47 odst. 1 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb.), který je předmětem finančního leasingu, pokud v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě nepřevýší u movitého majetku částku uvedenou v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP (částku 80 000 Kč). V tomto případě je uhrazená doprava s montáží předmětu finančního leasingu daňovým výdajem uživatele.
Pokud však částky za dopravu, clo, montáž a zapojení, které musí uživatel předmětu finančního leasingu uhradit, spolu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě o finančním leasingu převýší částku 80 000 Kč, uživatel nemůže uplatnit výdaje zaplacené za dopravu, clo, montáž a zapojení předmětu finančního leasingu jako daňové výdaje a musí postupovat podle § 26 odst. 3 písm. c) ZDP – jde o jiný majetek.
d) právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.
Právo stavby je tak u těchto poplatníků daňově odpisováno, přičemž roční odpis práva stavby se stanoví jako podíl vstupní ceny a sjednané doby trvání (dle § 30 odst. 4 ZDP), aby se výdaje na pořízení práva stavby uplatnily do daňových výdajů postupně po sjednanou dobu trvání práva stavby.
Právní řešení práva stavby nalezneme v § 1240 až 1256 OZ. Pozemek může být zatížen věcným právem jiné osoby (stavebníka) mít na povrchu nebo pod povrchem pozemku stavbu. Nezáleží na tom, zda se jedná o stavbu již zřízenou či dosud nezřízenou. Právo stavby je věc nemovitá. Stavba vyhovující právu stavby je jeho součástí, ale také podléhá ustanovením o nemovitých věcech. Právo stavby se nabývá smlouvou, vydržením, anebo, stanoví-li tak zákon, rozhodnutím orgánu veřejné moci. Právo stavby zřízené smlouvou vzniká zápisem do veřejného seznamu. Právo stavby lze zřídit jen jako dočasné; nesmí být zřízeno na více než 99 let. Nabyl-li stavebník právo stavby vydržením, nabývá je na dobu 40 let.
NahoruHmotný majetek vyloučený z odpisování
V § 27 ZDP je specifikován hmotný majetek, který je vyloučen z odpisování. Půjde například o následující případy:
-
bezúplatně převedený majetek podle smlouvy o finančním leasingu, pokud výdaje (náklady) související s jeho pořízením nepřevýší 80 000 Kč,
-
umělecké dílo, které je hmotným majetkem a není součástí stavby a budovy,
-
inventarizační přebytky hmotného majetku zjištěné podle zákona o účetnictví, pokud nebyly při zjištění zaúčtovány ve prospěch výnosů,
-
hmotný movitý majetek nabytý věřitelem v důsledku zajištění dluhu převodem práva, a to po dobu zajištění tohoto dluhu a za předpokladu, že jej po tuto dobu bude odpisovat původní odpisovatel, uzavře-li s věřitelem smlouvu o výpůjčce,
-
hmotný majetek nabytý darováním, plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, jehož nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně.
Příklad – nákup a prodej automobilu v tomtéž kalendářním roce
Praktický lékař zakoupil v únoru 2024 osobní automobil, který zahrnul do svého obchodního majetku. V listopadu 2024 automobil prodal.
Poplatník nemůže uplatnit v roce 2024 žádný daňový odpis motorového vozidla.
NahoruDaňové odpisy jako daňový výdaj
Daňové odpisy hmotného majetku jsou součástí výdajů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve výši vypočtené podle § 26 až 33 ZDP. Odpisováním se rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu.
U poplatníka daně z příjmů fyzických osob jsou daňové odpisy součástí daňových výdajů, pokud poplatník vykazuje příjmy ze samostatné činnosti anebo příjmy z nájmu (§ 7 a § 9 ZDP). Daňové odpisy nelze uplatnit k ostatním příjmům zdaňovaným podle § 10 ZDP, protože základem daně u těchto příjmů je příjem snížený pouze o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení.
Pokud poplatník daně z příjmů vede účetnictví (podvojné), je rozdíl daňových odpisů a proúčtovaných účetních odpisů stanovených na základě odpisového plánu buď připočitatelnou nebo odpočitatelnou položkou k účetnímu výsledku hospodaření při stanovení základu daně v době, kdy účetní jednotka vypočítává daň z příjmů v daňovém přiznání.
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob vede daňovou evidenci, promítne daňové odpisy v rámci přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob uplatňuje výdaje procentem z příjmů, jsou v takto vypočtené částce výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti nebo v souvislosti s dosahováním příjmů z nájmu podle § 9 ZDP, tedy včetně odpisů.
NahoruKdo uplatňuje odpis
Hmotný majetek odpisuje odpisovatel, který má k tomuto hmotnému majetku vlastnické právo a další poplatníci vymezení v § 28 odst. 1 ZDP.
Technické…
